La tregua fiscale 2023

 

Definizione accertamenti con adesione

Art. 1 co. 179 Legge 29/12/2022 n.197

 

La Legge di Bilancio 2023 all’art 1 co. 179 prevede la possibilità di definire in modo agevolato gli atti relativi ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. In particolare, possono essere definiti con queste modalità i seguenti atti:

1. Avvisi di accertamento emessi sulla base di PVC consegnati entro il 31/03/2023;
2. Avvisi di accertamento emessi sulla base di inviti ex art. 5-ter Dlg. 218/97 notificati entro il 31/03/2023;
3. Avvisi di accertamento notificati sino al 31/03/2023;
4. Avvisi di accertamento non impugnati e ancora impugnabili all’01/01/2023.

È chiaro che gli atti citati precedentemente non devono essere preceduti dall’invito a comparire di cui all’art. 5 del Dlgs. 218/97, in cui l’adesione non è possibile. Per quanto riguarda il punto quattro, tali atti devono essere ancora impugnabili alla data del 01/01/2023, pertanto, non devono essere decorsi i sessanta giorni per la proposizione del ricorso, ad esempio:

• Rientrano nella definizione agevolata l’adesione relativa ad un avviso di accertamento notificato il 05/12/2022, in quanto il temine per presentare ricorso scade il 03/02/2023;
• Rientrano nella definizione agevolata gli avvisi di accertamento notificati il 07/09/2022 con domanda di adesione presentata il 10/10/2022, in quanto il termine per il ricorso scade il 04/02/2022.

 

 

Si ricorda che l’accertamento con adesione rappresenta un accordo tra fisco e contribuente che può essere stipulato sia prima dell’emissione di un avviso di accertamento che dopo, a condizione che il contribuente non presenti ricorso davanti alla Corte di Giustizia tributaria. Tale procedura riguarda le principali imposte, sia dirette che indirette, e può essere attivata da entrambe le parti. Con l’accertamento con adesione, il contribuente può beneficiare della riduzione delle sanzioni amministrative, le quali saranno dovute nella misura di un terzo del minimo edittale previsto dalla legge

Il DL n.34 del 30/03/2023 all’art.21 co. 3 ha previsto che i PVC consegnati entro il 31 marzo posso essere definiti anche se l’accertamento legato ai suddetti è notificato successivamente. In sostanza, ammesso che il PVC sia consegnato entro il 31/03/2023, l’adesione agevolata potrà esserci anche a distanza di anni, facendo ovviamente riferimento alle annualità oggetto del verbale. Tale forma di adesione può avvenire sia su istanza del contribuente ex art.6 co.1 del DLgs. 218/97 sia su invito dell’ufficio ex art. 5 del DLgs. 218/7,

L’art.2 co.5 del DLgs. 218/97 come citato dall’art.1 co.179-185 della L.197/2022 prevede che tale agevolazione riguardi anche i contributi previdenziali la cui base imponibile è la medesima delle imposte sui redditi.

Si fa presente che la definizione di tali atti prevede il versamento di sanzioni amministrative, le quali, in virtù della normativa, saranno pari a un diciottesimo del minimo previsto dalla legge anziché a un terzo come previsto ordinariamente.

La definizione agevolata è perfezionata con il pagamento delle somme dovute. È possibile effettuare il pagamento in un’unica soluzione o in massimo venti rate trimestrali di pari importo. Le rate successive alla prima devono essere pagate entro l’ultimo giorno di ogni trimestre, e sugli importi delle rate successive alla prima sono applicati gli interessi legali a partire dal giorno successivo alla scadenza del pagamento della prima rata. Non è ammessa la compensazione ai sensi dell’articolo 17 del Decreto Legislativo n. 241 del 1997.

 

 

Definizione degli accertamenti con acquiescenza

Art.1 co.180 L.197/2022

 

In sostanza, l’art.1 co.180 della L.197/2022 prevede che gli avvisi di accertamento, gli avvisi di rettifica e di liquidazione, non impugnati e ancora impugnabili alla data di entrata in vigore della legge, così come quelli notificati dall’Agenzia delle Entrate sino al 31 marzo 2023, possono essere definiti in acquiescenza con una riduzione delle sanzioni amministrative irrogate a 1/18 entro il termine per la presentazione del ricorso.

Si ricorda che per l’applicazione dell’acquiescenza, in base all’art. 15. D.lgs. n. 218/1997, il contribuente può ottenere una riduzione delle sanzioni amministrative irrogate a 1/3 dei minimi edittali, a condizione che: rinunci ad impugnare l’avviso di accertamento, rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione e paghi le somme complessivamente dovute, entro il termine di proposizione del ricorso, che di norma è di 60 giorni dalla notifica dell’atto. Le fattispecie definibili dall’art. 15 del DLgs. 218/97 sono:

1. Avvisi di accertamento imposte sui redditi, IVA e IRAP;
2. Avvisi di accertamento del registro per un maggior valore o per l’occultazione del corrispettivo;
3. Avvisi di accertamento e liquidazione delle successioni per omessa o infedele dichiarazione;
4. Avvisi di liquidazione del registro riguardanti la prima casa o la piccola proprietà contadina;
5. Avvisi di accertamento sull’imposta sostitutiva dei finanziamenti per la prima casa.

Nella Gazzetta Ufficiale n. 76 del 30 marzo 2023 è stato pubblicato il c.d. “decreto Bollette” (D.L. 30 marzo 2023 n. 34), recante misure urgenti a sostegno delle famiglie e delle imprese per l’acquisto di energia elettrica e gas naturale, nonché in materia di salute e adempimenti fiscali.

L’art. 17 del suddetto Decreto-legge, rimette in termini tutti i soggetti che hanno lasciato scadere gli atti di accertamento e gli avvisi di recupero nel periodo dal 2 gennaio al 15 febbraio 2023. I contribuenti, alla luce del nuovo dettato, potranno chiedere per tali atti l’acquiescenza agevolata, con il pagamento della sanzione ridotta a un diciottesimo del minimo, in un massimo di venti rate trimestrali, entro il termine tassativo di 30 giorni dall’entrata in vigore del decreto. La previsione appare quanto mai opportuna, se solo si considera che, in base al dettato letterale della legge, l’acquiescenza agevolata sembrava inapplicabile in assenza dei “necessari” provvedimenti attuativi delle Entrate.

Ne consegue che il contribuente che aveva un atto in scadenza nei primi giorni dell’anno e che aveva intenzione di definirlo con i vantaggi della legge di Bilancio, potrebbe essersi astenuto dal fare alcunché in attesa dei suddetti provvedimenti, contando su una rimessione in termini contenuta nei medesimi provvedimenti direttoriali. Oggi questa rimessione in termini è dunque disposta per legge, ai soli fini del perfezionamento dell’acquiescenza agevolata.

I contribuenti interessati devono pertanto chiedere agli uffici, entro 30 giorni dalla data di pubblicazione del Decreto, la formulazione del piano rateale con applicazione di tutti i benefici previsti dalla legge 197/2022.

Si fa presente che, anche per questa definizione agevolata, l’art.2 co.5 del DLgs. 218/97 come citato dall’art.1 co.179-185 della L.197/2022 prevede che riguardi anche i contributi previdenziali la cui base imponibile è la medesima delle imposte sui redditi.

La definizione agevolata degli accertamenti è perfezionata con il pagamento delle somme dovute. È possibile effettuare il pagamento in un’unica soluzione o in massimo venti rate trimestrali di pari importo. Le rate successive alla prima devono essere pagate entro l’ultimo giorno di ogni trimestre, e sugli importi delle rate successive alla prima sono applicati gli interessi legali a partire dal giorno successivo alla scadenza del pagamento della prima rata. Non è ammessa la compensazione ai sensi dell’articolo 17 del Decreto Legislativo n. 241 del 1997.

Gli atti emessi nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) di cui all’articolo 5-quater del Decreto Legislativo n. 167 del 1990, che ha permesso ai contribuenti di regolarizzare la propria posizione fiscale denunciando spontaneamente la violazione degli obblighi di monitoraggio in caso di detenzione illecita di patrimoni all’estero, non sono ammissibili alla definizione agevolata.

 

Definizione degli avvisi di recupero dei crediti di imposta

Art.1 co. 181 della L. 197/2022

 

Gli accertamenti relativi al recupero dei crediti d’imposta sono una peculiare attività di controllo sia sulle modalità di accesso e fruizione dei singoli crediti sia sulla valutazione della sussistenza dei requisiti richiesti dalle varie norme istitutive. Se il contribuente utilizza in maniera indebita questi crediti, l’amministrazione procede all’emanazione di un apposito atto, il cosiddetto avviso di recupero dei crediti d’imposta. Come noto, l’attuale sistema normativo, non prevede forme definitorie per gli avvisi di recupero dei crediti di imposta.

La legge 197/2022 all’art.1 co.181 ha introdotto, appositamente, la possibilità di definire tali avvisi.

Nella definizione dell’art. 1 co. 181 della L. 197/2022, che cita “Le disposizioni di cui al comma 180” (riguardante l’acquiescenza agevolata) fa sì che tale agevolazione venga applicata anche agli atti di recupero non impugnati e ancora impugnabili alla data di entrata di entrata in vigore della presente legge e a quelli notificati dall’Agenzia delle entrate successivamente, entro il 31 marzo 2023, con il pagamento delle sanzioni nella misura di un diciottesimo delle sanzioni irrogate e degli interessi applicati, entro il termine per presentare il ricorso. Gli atti agevolabili sono, quindi, quelli non impugnati e impugnabili alla data del 01/01/2023 e tutti gli atti notificati sino al 31/03/2023.

Particolare attenzione deve essere posta agli avvisi divenuti definitivi dal 2.1.2023 al 15.2.2023 in quanto l’art. 17 co. 1 del DL 30.3.2023 n. 34 ha previsto la possibilità di definire anche tali procedendo al pagamento in unica soluzione o della prima rata entro il 30.4.2023.

Come noto, nel caso di utilizzo di un credito inesistente, il regime sanzionatorio è molto rigido. La sanzione prevista è compresa tra il 100 e il 200% della misura dei crediti stessi.

Invece, nel caso di utilizzo di crediti non spettanti, la sanzione sarà pari al 30% del maggior credito utilizzato, salvo l’applicazione di disposizioni speciali  ai sensi del comma 4, dell’articolo 13, del D.Lgs. n. 471/97. Questa tipologia di sanzione si rende applicabile in caso di ravvedimento operoso effettuato dal contribuente, mentre se la violazione viene ad essere accertata attraverso i controlli automatizzati (ex articolo 36-bis DPR n. 600/73 e 54-bis DPR n. 633/72) la sanzione amministrativa applicabile resta quella ordinaria dal 100% al 200% della misura del maggior credito utilizzato. Sanzione prevista come precedentemente per l’utilizzo del credito inesistente.

Per applicare la definizione agevolata il contribuente non può contestare la natura della violazione, dovendo applicare la riduzione a 1/18 sulla violazione così come qualificata dall’Agenzia delle Entrate. Quindi potremo avere solo queste due fattispecie:

• Per quanto riguarda il credito non spettante, le sanzioni saranno dell’1,67% (30/18);
• Per quanto riguarda di credito inesistente, le sanzioni saranno dal 5,56% all’11,11% (da 100/18 a 200/18).

La definizione agevolata degli avvisi di recupero dei crediti d’imposta è perfezionata con il pagamento delle somme dovute, il termine per il pagamento della rata unica o della prima rata quello di definizione del ricorso o entro il 30/04/2023 per gli atti divenuti definitivi dal 2.1.2023 al 15.2.2023. È possibile effettuare il pagamento in un’unica soluzione o in massimo venti rate trimestrali di pari importo. Le rate successive alla prima devono essere pagate entro l’ultimo giorno di ogni trimestre, e sugli importi delle rate successive alla prima sono applicati gli interessi legali a partire dal giorno successivo alla scadenza del pagamento della prima rata. Non è ammessa la compensazione ai sensi dell’articolo 17 del Decreto Legislativo n. 241 del 1997

 

Calcolo del risparmio

Nell’analizzare la scelta di un eventuale definizione agevolata bisogna considerare le diverse fattispecie: l’accertamento con adesione comporta l’applicazione delle sanzioni ad un tasso di 1/18 del minimo previsto dalla legge. Allo stesso modo, l’acquiescenza prevede l’applicazione delle sanzioni ad un tasso di 1/18 delle sanzioni irrogate. Tuttavia, è importante tenere presente le diverse disposizioni in caso di applicazione della sanzione unica (art. 12, D.Lgs. n. 472/1997). Nel caso di adesione, il contribuente può richiedere una riduzione dell’imposta accertata, presentando documenti ed elementi a sostegno della sua tesi. D’altra parte, nel caso di acquiescenza, il contribuente può definire l’atto senza poter intervenire sul quantum accertato. Inoltre, mentre l’accertamento con adesione richiede l’intervento dell’Ufficio, l’adesione per acquiescenza è automatica e dipende solo dalla decisione del contribuente. Se non si opta per l’adesione per acquiescenza o l’istanza di accertamento con adesione, l’unico rimedio rimasto al contribuente è l’impugnazione dell’avviso, con le ordinarie modalità e con le riduzioni previste qualora si pervenga alla conciliazione giudiziale.

Caso pratico (a tutti gli importi vanno aggiunti gli interessi)

Il Caso riguarda un contribuente che ha ricevuto un invito a comparire emesso ai sensi dell’art. 5-ter Dlg. 218/1997 relativo all’anno 2018 dove viene contestato il superamento del limite di ricavi/compensi per il regime dei minimi pari a 30.000 euro, notificato il 12 dicembre 2022; nell’avviso viene definito che il reddito dichiarato nel 2018 pari a 32.154,00 euro sarà ripreso a tassazione ordinaria ai fini IRPEF e delle relative addizionali. L’IRPEF dovuta sarà pari a 5.719,00 euro, add. Regionale pari a 603,00 euro, add. Comunale pari a 265,00 euro. Le sanzioni irrogate sono state calcolate come segue: dichiarazione IRPEF infedele 5.147,10 euro (pari al 90% di 5.719,00), Add. Regionale dichiarazione infedele 542,70 euro (pari al 90% di 603,00), add. Comunale dichiarazione infedele 238,50 euro (pari al 90% di 265,00) per un totale di 5.928,30 euro.

1. La prima opzione è quella di presentare un’istanza di accertamento con adesione dove il contribuente potrebbe presentare dei documenti relativi a dei versamenti per contributi previdenziali obbligatori non considerati nell’avviso pari, ad esempio, a 2.898,00 euro. Di conseguenza, l’ufficio dovrebbe rideterminare le imposte nel seguente modo: IRPEF dovuta pari a 4.618,00 euro, add. Regionale pari a 553,00 euro, add. Comunale pari a 243,00 euro, per un totale di 5.414,00 euro. In base all’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta. Pertanto, le sanzioni irrogate saranno calcolate come segue: dichiarazione IRPEF infedele 4.156,20 euro (pari al 90% di 4.618,00), Add. Regionale dichiarazione infedele 497,70 euro (pari al 90% di 553,00), add. Comunale dichiarazione infedele 218,70 euro (pari al 90% di 243,00) per un totale di 4.872,60 euro ridotta a 1/18 pari a 270,70 euro.
2. La seconda opzione è che il contribuente abbia optato per l’acquiescenza (non avendo documentazione da presentare), e in tal caso, l’importo delle sanzioni non può essere inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, come stabilito dall’art. 15, comma 1, D.Lgs. n. 218/1997. Tuttavia, la circolare n. 2/E/2023 indica che, in sede di acquiescenza, l’importo delle sanzioni dovute sarà pari a un sesto del terzo dovuto ai sensi dell’articolo 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997 (corrispondente ad un diciottesimo delle sanzioni irrogate), mentre in sede di adesione l’importo delle sanzioni dovute sarà pari ad un sesto del terzo dovuto ai sensi dell’articolo 2, comma 5, del D.Lgs. n. 218 del 1997 (corrispondente ad un diciottesimo del minimo previsto dalla legge). Pertanto, in sede di acquiescenza, occorre prima determinare le sanzioni applicabili in misura pari a 1/3 (tenendo conto di quanto dispone l’art. 15, comma 1 e poi ridurle in misura pari a 1/6. La sanzione unica verrebbe così rideterminata:
   1. 1/3 minimo edittale IRPEF: 1.715,70 euro (1/3 di 5.147,10 euro)
   2. 1/3 minimo edittale add. regionale: 180,90 euro (1/3 di 542,70 euro)
   3. 1/3 minimo edittale add. Comunale: 79,50 euro (1/3 di 238,50 euro)
   4. Totale “terzi”: 1.976,10 euro

Infatti, il testo normativo afferma che la sanzione non può essere inferiore a un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. Quindi, se sommiamo la sanzione minima per ciascun tributo otteniamo un totale di 5928,30 euro. Dividendo questo totale per tre, otteniamo 1976,10 euro; l’importo ottenuto andrà ulteriormente diviso per sei:

1. 1/6 di 1.976,10: 329,35 (pari a 1/18 delle sanzioni irrogate).

Decadenza dell’agevolazione

Come dimostra il caso analizzato nel paragrafo precedente, la convenienza che l’adesione alla norma comporta per il contribuente è palese e potrebbe spingere ad un’applicazione indiscriminata ogniqualvolta ne ricorrano i presupposti.

Tuttavia, vi sono alcune evidenze che secondo il parere di chi scrive andrebbero tenute in debita considerazione prima di decidere se applicare o meno la norma al caso concreto.

Il primo aspetto da considerare riguarda quanto enunciato nel penultimo periodo dell’Art. 182 dove il Legislatore ha escluso per il caso di specie la compensazione prevista dall’Art. 17 del D.Lgs.241/97. Questa consapevolezza impone un’attenta riflessione, qualora ad esempio si verifichino due circostanze in capo al singolo soggetto, ossia la sussistenza di crediti maturati o maturandi nei confronti dell’Erario (circostanza che le ultime disposizioni in materia di Bonus 110% hanno reso tutt’altro che remota) e una incidenza non troppo gravosa della componente sanzionatoria nell’atto che si vorrebbe definire applicando la norma.

Resta fermo il vantaggio della possibilità di una rateizzazione più lunga, i cui effetti tuttavia rischiano di venir vanificati dall’attuale tasso degli interessi legali che, come detto, andrebbe applicato sulle rate successive alla prima.

In ultimo non si può non tener conto delle conseguenze legate alla decadenza per inadempimento. La Circolare 2/E del gennaio scorso, volendo esplicitare l’ultimo periodo dell’Art.182 recita: “Atteso che […] si ritiene che in caso di inadempimento nei pagamenti rateali si applichino le disposizioni di cui all’articolo 15-ter del DPR n.602/73” quindi decadenza dal beneficio, iscrizione a ruolo di quanto ancora dovuto e applicazione della sanzione di cui all’articolo 13 del D.Lgs.471/97, aumentata della metà. Se valutare il peso degli interessi su un arco di cinque anni è un problema di mero calcolo, ben altra questione è fare previsioni di medio periodo sulla capacità di portare a compimento il piano rateale. Ciononostante l’operatore accorto non potrà non tener conto delle conseguenze di una tale eventualità, soprattutto nei primi anni, quando l’aggravio sarebbe ovviamente più penalizzante.

Riprendendo il caso sopra riportato, se il contribuente opti per l’applicazione agevolata delle sanzioni con pagamento rateale e per un qualsiasi problema non riuscisse a pagare la prima rata decadrebbe dall’agevolazione. Facendo un rapido calcolo, ad esempio, nel caso dell’acquiescenza la sanzione originaria era:

1. IRPEF dichiarazione infedele 5.147,10 euro (pari al 90% di 5.719,00),
2. Regionale dichiarazione infedele 542,70 euro (pari al 90% di 603,00),
3. Comunale dichiarazione infedele 238,50 euro (pari al 90% di 265,00),
4. Totale sanzione irrogata nell’atto di 928,30 euro,
5. Totale sanzione dopo decadenza pari a 8892,45 euro (5928,3 + 2964,15).